علل توسعه محدود بهایابی بر مبنای فعالیت نسبت به بهایابی سنتی

پذیرفته شده در همایش نقش حسابداری در توسعه اقتصادی

​

علل توسعه محدود بهایابی بر مبنای فعالیت نسبت به بهایابی سنتی
محمد ذبیح منش
mohammadzabihmanesh@yahoo.com
کارشناس ارشد حسابداری
​

چکیده
این مطالعه به مقایسه مدل بهایابی بر مبنای فعالیت (ABC) و روش بهایابی سنتی می پردازد. استفاده از بهایابی بر مبنای فعالیت در داخل بخش های تولیدی و خدماتی رو به گسترش است. در واقع این مدل به محاسبه بهای تمام شده و عملکرد فعالیت ها، منابع و موضوع های بها می پردازد. به عبارتی این مدل را می توان به عنوان یک مدل جایگزین برای سیستم حسابداری بهای تمام شده سنتی در نظر گرفت. در این مطالعه نتایج حاکی از آن بود که بیشتر مدیران عملیاتی بر این باور بودند که سیستم های بهای تمام شده حال حاضرشان به منظور تصمیم گیری مناسب می باشد. در شرایط معینی مدیران عملیاتی، سیستم های بهای تمام شده خود را موثرتر از سایر سیستم های بهای تمام شده مورد استفاده دیگران ارزیابی کردند. سیستم های بهایابی بر مبنای فعالیت تا حدودی کارآمدتر مورد ارزیابی قرار گرفتند، اما هیچ منبع مربوطی در این زمینه که نشان دهد یکی از محیط های داخلی یا خارجی شرکت با انتخاب این سیستم بهای تمام شده همبستگی داشته باشد یافت نشد.
لغات کلیدی : بهایابی بر مبنای فعالیت ، محرک های بها، بهای سربار، بهایابی سنتی
1- مقدمه
به طور کلی سیستم های بهایابی، جزء سیستم های اطلاعاتی به شمار می روند. این سیستم ها به منظور ارزشیابی، به نوع خاصی از اطلاعات مانند ساعت کار مستقیم و یا تعداد واحد تولید شده نیاز دارند. این اطلاعات که از داده های ورودی بهای محصولات و سایر اطلاعات به دست می آید و با توجه به یک سیستم بهایابی خاص تعیین می شوند، روش تحلیل (روش شناسی) تعریف می شود. از آنجایی که همان داده های ورودی را می توان در روش های مختلف مورد استفاده قرار داد، نتایج به دست آمده، به سیستم بهایابی مورد استفاده بستگی دارد. در این مورد یک سیستم بهایابی سنتی و یا یک سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت مد نظر است. هدف از این مطالعه مقایسه بهایابی بر مبنای فعالیت با بهایابی سنتی است. به طور خلاصه، بهایابی بر مبنای فعالیت و بهایابی سنتی دو نماد رقابت در روش های بهایابی محصولات به شمار می روند. رویکرد بهایابی سنتی فقط بهای مربوط به محرک های سطح واحد محصول را به محصولات اختصاص می دهد. شانون و دون (Shannon and Don,2007) نشان دادند که بین بهایابی بر مبنای فعالیت و بهایابی سنتی تفاوت هایی وجود دارد، به عنوان مثال بهایابی بر مبنای فعالیت مخازن و محرکهای بهای بیشتری را مورد استفاده قرار می دهد. در واقع بهایابی بر مبنای فعالیت به طور گسترده ای به عنوان یک سیستم جایگزین برای بهایابی سنتی مورد استفاده قرار می گیرد. با مطالعه بخش های بعدی می توان اطلاعات مشخص تری از بهایابی بر مبنای فعالیت و بهایابی سنتی به دست آورد. در بهایابی سنتی تخصیص بها بر مبنای ساعت کار مستقیم و یا ساعت کار ماشین آلات مبتنی است که به سختی می توان علت واقعی و رابطه موثر بین بهای غیر مستقیم و محصولات مشخص را تعیین کرد. کارسن (2002، Carsten) اظهار داشت که رویکرد بهایابی بر مبنای فعالیت سعی در تخصیص دقیق تر بهای سربار به موضوع های بها نسبت به سیستم بهای تمام شده یا بهایابی سنتی دارد.
حسابداری بهای تمام شده سنتی به این که چه چیزی مصرف شده توجه می کند، درحالی که روش مبتنی بر فعالیت به این که در پایان فعالیت ها چه کاری انجام شده است، توجه می کند. از نقطه نظری دیگر، روش مبتنی بر فعالیت به منظور شناسایی فرصت هایی برای کاهش بها و بهبود عملکرد، بسیار آسان تر است. با توجه به مطالعات شانون و دون (Shannon and Don,2007) بهایابی بر مبنای فعالیت در تعداد مخازن بها و انواع محرک های بها با بهایابی سنتی تفاوت هایی دارد. محرک بها عاملی است که تاثیر مستقیم بر روی بها و عملکرد فعالیت ها دارد (کندی، 1996).
2- تفاوت ها و ویژگی های بهایابی بر مبنای فعالیت و بهایابی سنتی
(Lere ,2000) در مطالعات خود اشاره کرد، به منظور اینکه توانایی بالقوه بهایابی بر مبنای فعالیت را در قیمت گذاری مربوط به داده های بهای تمام شده درک کنیم، این موضع حائز اهمیت است که متوجه شویم بهایابی بر مبنای فعالیت تا چه اندازه با روش سنتی متفاوت است. ویژگی بهایابی بر مبنای فعالیت این است که با توجه به ظرفیت تولید تغییر نمی کند؛ با این حال ممکن است با سایر سنجه های فعالیت تفاوت داشته باشد. در واقع بهایابی بر مبنای فعالیت، فعالیت های به وجود آورنده بها را شناسایی می کند. با توجه به مطالعه انجام شده توسط کوپر (1990،Cooper) اولین گروه فعالیت ، فعالیت های سطح واحد محصول نام دارد، و به فعالیت هایی که باید برای هر واحد محصول تولید شده انجام شوند اشاره دارد. دومین گروه از فعالیت ها عبارت است از فعالیت های سطح گروه محصولات. فعالیت های سطح گروه محصول به سایر فعالیت هایی اشاره دارد که برای هر گروه از محصولات انجام می شود. بهای فعالیت های گروه محصولات با توجه به تعداد گروه ها تغییر می کند نه با توجه به تعداد واحد های محصول تولید شده، زیرا گروه ها می توانند شامل تعداد واحد های محصول متفاوتی باشند. سومین گروه از فعالیت ها عبارت است از فعالیت های سطح پشتیبانی محصول. فعالیت های مربوط به سطح پشتیبانی محصول تنها یکبار انجام می شوند. این فعالیت ها برای تمام واحدهای یک محصول خاص سودمند خواهند بود. بهای متحمل شده برای انجام گروه های فعالیت ذکر شده، قبل از اینکه به تغییرات برخی از سنجه های فعالیت پاسخ دهند، تغییر می کنند و «محرک بها» نامیده می شوند و این بدین معناست که بهای فعالیت های سه گروه می توانند به وسیله تغییر در مقدار فعالیت های محرک بها تغییر کنند.
در روش بهایابی بر مبنای فعالیت، هیچ تغییری در کوتاه مدت وجود ندارد، چرا که این بها با فراهم کردن ظرفیت مورد نیاز برای انجام عملیات تولیدی، عملیات بازاریابی، و یا اداری همبستگی دارد. این بها از هزینه های در سطح پشتیبانی (تسهیلات) مانند استهلاک، مالیات بر اموال و بیمه تسهیلات تشکیل شده است. هزینه های در سطح پشتیبانی شبیه به هزینه های ثابت در فهرست عملکرد بهای تمام شده سنتی می باشد و به همان روش کنترل می شوند. در مقابل، میزان هزینه های در سطح پشتیبانی فقط با آن بخش از هزینه های ثابت سنتی که با فعالیت های در سطح گروه یا محصول تغییر نمی کنند مطابقت دارد (کوپر، 1990).

اجرای سیستم ABC شامل مراحل زیر است :​

[TABLE="class: cms_table, align: right"]
[TR]
[TD="align: center"]1[/TD]
[TD="align: center"]تعریف فعالیت ها و بهای آن[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD="align: center"]2[/TD]
[TD="align: center"]تعیین عوامل به وجود آورنده بها (محرک بها)[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD="align: center"]3[/TD]
[TD="align: center"]محاسبه نرخ عامل به وجود آورنده بها[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD="align: center"]4[/TD]
[TD="align: center"]فراهم نمودن نرخ عامل بها برای محاسبه بهای محصولات یا خدمات[/TD]
[/TR]
[/TABLE]

​

منبع: (رهنمای رودپشتی،1387)
بهایابی بر مبنای فعالیت بر عملکرد واقعی مبتنی است، داده های مربوط به مصرف و بها از سیستم اطلاعاتی موجود سازمان به دست می آید و همراه با دانش کسانی که به طور مستقیم در توزیع کالا و خدمات نقش دارند ادغام می شود. در اینجا بها به فعالیت های مبتنی بر آن منابعی که برای پردازش استفاده می شوند تخصیص داده می شود. بهایابی بر مبنای فعالیت دیدگاهی در مورد محل راه اندازی بها و همچنین مشکلات حاصل از تصمیم گیری های مختلف توسط مدیران تولید را فراهم می کند. در کنار تهیه اطلاعات مورد نیاز برای پردازش، این کار برای دستیابی به موفقیت در عملکرد انجام می پذیرد.
بهایابی سنتی​

[TABLE="class: cms_table, align: right"]
[TR]
[TD="align: center"]1[/TD]
[TD="align: center"]شناسایی و طبقه بندی فعالیت ها[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD="align: center"]2[/TD]
[TD="align: center"]برآورد بها برای کل فعالیت[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD="align: center"]3[/TD]
[TD="align: center"]محاسبه نرخ محرک بها[/TD]
[/TR]
[TR]
[TD="align: center"]4[/TD]
[TD="align: center"]بکارگیری بهای فعالیت مورد استفاده در محرک های بها[/TD]
[/TR]
[/TABLE]

​

منابع: (اندرسون، 1995، شیلدز،1995، اینس و میشل، 1995، گاسلین، 1997، اندرسون و یانگ، 1999)
محرک های بها
کارولفی (1996، Carolfi) ادعا کرد که رویکرد بهایابی بر مبنای فعالیت این اجازه را به مدیران می دهد تا بهای مربوط به فعالیت های فاقد ارزش افزوده را شناسایی کنند و از آنجایی که این رویکرد دیدگاه بهتری نسبت به توسعه شرکت ها و محرک های بها ارائه می دهد باعث می شود کارایی توسعه حال حاضر شرکت ها گسترش یابد. در روش سنتی، محرک های بهای مرتبط با حجم نظیر مقدار تولید، ساعت کار مستقیم و ساعت کار ماشین آلات را تنها عواملی می دانستند که باعث رخداد بها می شود اما در روش بهایابی بر مبنای فعالیت تنها محرک های بها مرتبط با حجم مهم درنظر گرفته نمی شوند، بلکه محرک های بهای مرتبط با فعالیت ها دارای اهمیت می باشند. به عبارتی برداشت جدیدی از محرک های بها ارائه گردید که عبارت است از : «محرک های بها مشخصه یک رویداد یا فعالیت است که منجر به وقوع بها می شود» (رهنمای رودپشتی،1387). در سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت، با اهمیت ترین محرک های بها مشخص می شوند. سپس، مجموعه اطلاعاتی گردآوری می شود که نشان دهنده نحوه توزیع این محرک های بها بین محصولات است. در انتخاب محرک های بهای مناسب سه عامل میزان همبستگی، هزینه اندازه گیری و آثار رفتاری حائز اهمیت می باشند (شباهنگ،1389).
سنجش عملکرد
یکی دیگر از مزیای سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت، سنجش عملکرد است. کینگ کات (Kingcott ,1991) نشان داد که اطلاعات تهیه شده توسط سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت براساس محرک های بها و نرخ محرک بها تفسیر می شوند که این اطلاعات تاثیر عمیقی برروی عملکرد کارکنان می گذارد و از این نرخ ها به عنوان عملکرد تعیین شده استفاده می شود. در واقع محرک های بها میزان تعیین شده نوع مختلفی از عملکرد عملیاتی که بهره وری و صحت فعالیت های وابسته را منعکس می کند، تهیه می کنند. بنابراین، زمانی که فعالیت ها با بها پیوند خورده باشند محرک های بها می توانند به ارزیابی کارایی فعالیت هایی که انجام گرفته است کمک کنند.
بهای مستقیم و غیر مستقیم
سیستم بهایابی سنتی به منظور تخصیص بها بین محصولات و خدمات از مبانی مختلفی مانند نیروی کار مستقیم و ساعت کار ماشین آلات استفاده می کند (بانکر و همکاران، 1998). مبناها به فعالیت های غیر مستقیم و نگهداری وابسته هستند. بهای منابع غیر مستقیم و نگهداری به وسیله فعالیت ها تحت سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت تفکیک می شوند، و سپس این بها بر مبنای محرک های این فعالیت ها تخصیص داده می شوند (کوپر وکاپلان، 1991). به همین دلیل سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت برای مدیران کارخانه یک رویکرد ساختار یافته به منظور ارزیابی بهای تخصیص یافته به فعالیت های خاص که برای نگهداری یک محصول استفاده شده، فراهم می کند.
موضوع های بها
موضوع تعیین بها همان چیزی است که به دنبال تعیین بهای آن هستیم. معمول ترین موضوع تعیین بها که به ذهن خطور می کند، محصول است اما موضوع تعیین بها می تواند موضوعات دیگری از قبیل: خدمت، طرح، مشتری، فعالیت و برنامه باشد (عثمانی، 1389). موضوع های بهای مختلف یکی از مزایای بهایابی بر مبنای فعالیت به شمار می روند. جان و میشل (1991، John and Mitchell) مورد تاکید قرار دادند که بهایابی بر مبنای فعالیت علاوه بر محصولات می تواند برای سایر موضوع های بها نیز به کار برده شود. موضوع بها به طور غیر مستقیم، اجازه می دهد که سودآوری مشتری مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد و درنتیجه مدیریت با یک دیدگاه بازار گرا تعیین می کند که سود چگونه به دست آمده، بهایابی بر مبنای فعالیت به عنوان یک ابزار برای تصمیم گیری مورد استفاده قرار می گیرد به خصوص برای تصمیمات مربوط به قیمت گذاری محصولات.
اقتصادی بودن بهایابی
بهایابی بر مبنای فعالیت به اقتصادی بودن دقیق تر توسعه محصول کمک کرده و داده های بهایابی صحیح تری نسبت به سیستم بهایابی سنتی فراهم می کند. سایر محققان نیز دریافتند که بهایابی بر مبنای فعالیت منجر به منافع عملیاتی و استراتژیکی در داخل سازمان ها می شود (کوپر و کاپلان، 1991).

شناسایی فعالیت ها و بهای آن
بهایابی بر مبنای فعالیت با طبقه بندی فعالیت ها و بهای آن در رابطه با تولید یک محصول، ارائه خدمات و یا انجام یک فرایند، به پر کردن شکاف های روش بها یابی سنتی کمک می کند. زمانی که بها به صورت مجزا اضافه می شود تصویری قابل فهم از بهای کل یک فرآیند ایجاد می شود. بهایابی بر مبنای فعالیت حتی می تواند یک وجه تمایز بین بهای ارائه خدمت بخش های مختلف به مشتریان به وجود بیاورد (شانک، 1996).
در مطالعه اخیر که توسط ماری آتیکا (2010، Marie Attica) انجام شد وی نشان داد که سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت میزان اهمیت را نسبت به روش های حسابداری اخیر کاهش داده، درمقابل، بهایابی استاندارد به صورت بلا استفاده کنار گذاشته شده، و در حقیقت، این روش{بهایابی استاندارد}معمولاً در کشورهایی از جمله انگلستان، مالزی و امارات متحده عربی مورد استفاده قرار می گیرد. علاوه بر این، با پیدایش و استفاده گسترده از روش هایی مانند بهایابی بر مبنای فعالیت (ABC)، تولید بهنگام (JIT)، کارت امتیازی متوازن (ارزیابی متوازن) و بهایابی بر مبنای هدف، تعدادی از محققان سقوط بهایابی استاندارد و تجزیه و تحلیل انحرافات را در این زمینه پیش بینی کرده بودند که این ابزار به سمت جدا شدن از رویه های واقعی در سطح صنایعی که محیط رقابتی شدیدی دارند و اغلب به سطح بالاتری از مهارت درسیستم های بهایابی نیاز دارند، توسعه خواهند یافت.
در شناسایی و طبقه بندی فعالیت ها توجه به این موارد سودمند خواهد بود (رودپشتی،1387) :
​

• 
  [*=center]توجه به نمودار سازمانی و نمودار فرآیندها در شناسایی فعالیت ها سودمند و ضروری است.
  [*=center] در تعیین تعداد فعالیت به همگن بودن فعالیت ها توجه شود. همگن بودن فعالیت ها بدین مفهوم است که اقلامی از بهای سربار در یک گروه گردآوری شوند که تقریباً به نسبتی یکسان توسط هر یک از محصولات به مصرف برسند.

​

در شناسایی فعالیت، توجه به طبقه بندی چهارگانه (الف) بهای مربوط به سطح واحد محصول، ب) بهای مربوط به گروه محصولات ،ج) بهای پشتیبانی محصولات، د) بهای امکانات پشتیبانی) اهمیت دارد که گویای سلسله مراتب(ABC) است (شباهنگ،1380).
عملکرد بهای تمام شده
اگر عملکرد بهای تمام شده سنتی مورد استفاده قرار بگیرد، بازاریابان صنعتی نمی توانند با بهای غیر تولیدی رقابت کنند. امروزه بهایابی بر مبنای فعالیت در تعدادی از فعالیت ها از قبیل فرآیند حمل و نقل و سفارش کالا به کار برده می شود، که ممکن است در مذاکرات با مشتری برای یک پیشنهاد رقابتی تر بازدهی مناسبی داشته باشد و به همین دلیل است که بهایابی بر مبنای فعالیت ادعا می کند که بازاریابان صنعتی با بهای غیر تولیدی رقابت بیشتری دارند(Lere ,2000).
بهای متغیر و ثابت
اختلاف بین عملکرد بهایابی سنتی با بهایابی بر مبنای فعالیت در این است که بهایابی سنتی بها را به دو گروه ثابت و متغیر تقسیم می کند، در حالی که بهایابی بر مبنای فعالیت بها را به بهایی که با تغییر در فعالیت های سطح واحد محصول، فعالیت های سطح گروه محصول و بهای سطح پشتیبانی محصول تغییر می کنند، تقسیم می کند. بهایابی بر مبنای فعالیت می تواند زمانی که بهای شناسایی شده با چیزی غیر از حجم تغییر می کند به عنوان یک ابزار قدرتمند عمل کند. بدین شکل، از آنجا که برآوردهای بها در روش بهایابی بر مبنای فعالیت به منظور استفاده در بهایابی تاثیر می گذارد، این روش تمایزی با اهمیت میان خصوصیات محصول قائل می شود. در مقابل، بر اساس مشابهت بها در عملکرد بهای تمام شده سنتی فرض بر این است که استفاده از تمام منابع شرکت مشابه استفاده منابع برای هر محصول است.
تطبیق با خصوصیات محصول
بهایابی بر مبنای فعالیت بازاریابان صنعتی را به منظور تصمیم گیری راهنمایی می کند به دلیل این که ممکن است به منظورکاهش بها خصوصیات محصول در مذاکرات مورد مطابقت قرار بگیرد که ممکن است این کار در قیمت های رقابتی تر مثمر ثمر باشد. براساس برآوردهای عملکرد بهای تمام شده سنتی ، تغییر در حجم تنها راه برای کاهش بها می باشد. له ره (Lere,2000) اظهار داشت که بهایابی بر مبنای فعالیت از طریق نشان دادن بخش هایی به منظور تغییر در عملیات ها اجازه می دهد تا بها کاهش یابد که این کاهش بها به شرکت اجازه خواهد داد تا رضایت مشتریان را به شکل مطلوب تری جلب کند.
تاثیرات بر روی شرکت های متوسط و کوچک
امروزه به طور معمول بسیاری از شرکت های کوچک و متوسط به دلیل سادگی تمایل به استفاده از سیستم سنتی دارند، عمدتاً به این دلیل که سیستم های سنتی از لحاظ اداره کردن کم هزینه هستند، استفاده اختیاری از تخصیص بها گسترش یافته و این کار باعث کاهش سطح دقت و افزایش هزینه های اشتباهات می شود. در مقابل (دروری، 2000) ، نشان داد که سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت تمایل به پیشرفته تر شدن دارد چرا که بکار گیری این سیستم هزینه بر است.
کاهش بها
اولین و رایج ترین مزیت یک سیستم توسط جان، ایوانس و اشوورث (John, Evans and Ashworth (1995)) کاهش بها عنوان شد. تجزیه و تحلیل مشروحی از فعالیت ها و بها مورد نیاز است تا بتوان یک چشم انداز جدید توانمند به منظور تخصیص بهای سربار برای یک سیستم بهایابی تهیه کرد (جان، 1995). این تجزیه و تحلیل یک نمایه (نمودار خصوصیات) برای مدیریت فراهم می کند که این نمایه نشان می دهد چه کارهایی با منابع تهیه شده انجام شده است. همانطور که قبلاً ذکر شد، مزیت اصلی بهایابی بر مبنای فعالیت کاهش بهای هدف و سنجش عملکرد و ابزاری است به منظور تصمیم گیری به خصوص برای بهای ترکیب محصول و تصمیمات مربوط به قیمت گذاری، همچنین داده های بهایابی دقیق تری ارائه می دهد(کوپر و کاپلان، 1991، ایتنر، 1999). نقاط ضعف یا محدودیت های اصلی بهایابی بر مبنای فعالیت این است که به منظور استفاده بسیار هزینه بر است (ایوانس و آشوورث، 1995) و همچنین تکرار اشتباهات را در اندازه گیری بهای محصول افزایش می دهد(داتر و گاپتا، 1994) و فقط تحت شرایط خاصی نتایج سودمندی ارائه می دهد.
3- مزایای مدل بهایابی بر مبنای فعالیت (ABC) و روش بهایابی سنتی
آن زمان که به سال 1980 بر می گردد بعضی از سازمان ها که سیستم بهایابی خود را به سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت تغییر دادند، این سیستم قابلیت استفاده خود را در تصمیم گیری درباره ترکیب محصول و مدیریت سربار به اثبات رساند (گانسکاران، 1999). با این حال بسیاری از شرکت ها هنوز هم به ابزار ارزیابی سیستم بهایابی سنتی وابسته هستند (کوپر وکاپلان، 1991). حال این سوال در ذهن ما شکل می گیرد که چرا برخی از شرکت ها هنوز هم به جای بهایابی بر مبنای فعالیت از روش بهایابی سنتی استفاده می کنند؟ دلیل آن این است که بهایابی بر مبنای فعالیت هم دارای جنبه های منفی است و هم مثبت (جان ، ایوانس و اشوورث، 1995). با توجه به اظهارات (کویین و بن آریه، 2008) از مزایای بهایابی بر مبنای فعالیت می توان گفت که این مدل نسبت به سایر روش ها یک روش برآورد بهای دقیق تری است. همچنین بهایابی بر مبنای فعالیت به مدیران کمک می کند تا از شاخص های اصلی که به وجود آوردنده تقاضای منابع غیر مستقیم و نگهداری است آگاه شوند که این آگاهی می تواند فعالیت های فاقد ارزش افزوده را شناسایی و حذف نماید. (کویین و بن آریه، 2008) نشان دادند که رویکرد بهایابی بر مبنای فعالیت نسبت به برآورد بهای تمام شده سنتی رویکرد دقیق تری است. (سینگر و داونسن، 2008) در مورد صحت برآورد بهای تمام شده در بهایابی بر مبنای فعالیت چند آزمون انجام دادند و به این نتیجه رسیدند که دقت برآورد بهای تمام شده به دست آمده در مدل بهایابی بر مبنای فعالیت معتبر است. بهایابی بر مبنای فعالیت یک سیستم بهایابی مبتنی بر محصول دقیق تری نسبت به سیستم بهایابی مبتنی بر حجم سنتی است به خصوص زمانی که سازمان ها با محصولات متنوع تری مواجه بودند. این یافته ها بعداً توسط (چالرز و هانسن، 2008) مورد تایید قرار گرفت. اگرچه بهایابی بر مبنای فعالیت اغلب بهای محصول را بهتر از سیستم مبتنی بر حجم سنتی تعیین می کند، اما این مدل هنوز هم دارای محدویت هایی است (ایوانس و اشوورث، 1995). یافته ها نشان داد که سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت به منظور استفاده بسیار هزینه بر است. امروزه در اکثر سازمان ها هزینه شناسایی فعالیت های چندگانه و کاربرد تعداد زیادی از محرک های بها افزایش یافته و همین موضوع باعث شده خیلی از سازمان ها از استفاده سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت خودداری کنند. (کینگ کات، 1991) توصیه کرد که اگر هزینه های بهایابی بر مبنای فعالیت از منافع حاصل از آن تجاوز کند، شرکت ها نباید از این سیستم استفاده کنند. اگر چنین است، مخارج سرمایه ای در سیستم مبتنی بر فعالیت و متعاقب آن انجام هزینه ها می تواند سد راه شرکت ها شود. سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت عمدتاً در مقایسه با روش سنتی سیستم دقیق تری است، محدودیت سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت این است که به دلیل اینکه بهای واقعی قابل ردیابی نیست از برآوردها استفاده می کند. استاپلتون و همکاران نشان دادند که هزینه های مربوط به یافتن بهای واقعی، منافع حاصل از یافتن بهای واقعی را تحت الشعاع قرار می دهد. گرینگ (1999،Gering) عنوان کرد که بهایابی بر مبنای فعالیت با حداقل مقدار جزئیات و ارقام بهای برآوردی بهترین کار را انجام خواهد داد. این بدان معناست که اگر بهای دقیق تری مورد نیاز است شرکت ها بدون اینکه تغییری در بهایابی بر مبنای فعالیت ایجاد کنند نیاز است که یک طراح برای ایجاد ابزار سنجش دقیق تر انتصاب کنند.
به طور خلاصه می توان مزایای بهایابی بر مبنای فعالیت را به شرح زیر فهرست نمود :
​

• 
  [*=center]بهبود سیستم بهایابی و تخصیص بهای شرکت به طور مطلوب تر
  [*=center]تعیین بها و قیمت گذاری محصولات به صورت منطقی تر و دقیق تر
  [*=center]کنترل عملیات شرکت و برنامه ریزی کارا در آینده
  [*=center]کمک به تصمیم گیری های کاراتر، صحیح تر، ودقیق تر مدیریتی
  [*=center]ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران و بهبود عملکرد را به همراه دارد
  [*=center]فعالیت های هزینه زا و فاقد ارزش را شناسایی می کند
  [*=center]امکان کنترل بها را به گونه ای مطلوب فراهم می آورد
  [*=center]موجب تغییر نگرش مدیران نسبت به بهای سربار می شود
  [*=center]شرایط لازم جهت مدیران فروش و بازاریابی جهت افزایش سهم بازار را فراهم می کند
  [*=center]حاشیه فروش را توجیه می کند و رقابت را تسهیل می بخشد
  [*=center]تصمیم گیری در خصوص تولید یا توقف محصول را فراهم می سازد
  [*=center]مفهوم بازاریابی مبتنی بر مشتری را عملی می سازد
  [*=center]تعیین هزینه خدمات مشتری را عملی می نماید
  [*=center]کارکرد اصول ومفروضات حسابداری را منطقی تر می نماید
  [*=center]فرآیند کسب سود بیشتر را تسهیل می بخشد. (1387،رهنمای رودپشتی)

​

4- نقاط ضعف بهایابی بر مبنای فعالیت و روش بهایابی سنتی
ایوان و اشوورث (1995،Evan and Ashworth) ادعا کردند اگرچه بیشتر بهای سربار را می توان از طریق فعالیت چندگانه مخازن بها در سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت به صورت مستقیم بین محصولات تخصیص داد، اما، بعضی از بهای سربار با کمک برخی از محرک های بهای اختیاری مثل ساعت کار ماشین آلات یا ساعت نیروی کار تسهیم می شود. دتر و گاپتا (1994،Datar and Gupta) نشان دادند که نقطه ضعف بهایابی بر مبنای فعالیت این است که فراوانی اشتباهات در سنجش بهای محصول در این سیستم از طریق افزایش در تعداد مخازن بها و اصلاح خصوصیات مبانی بها، افزایش می یابد. نقطه ضعف دیگری توسط نورین (1991، Noreen) ذکر شد که وی عنوان کرد پیاده سازی بهایابی بر مبنای فعالیت نتایج سودمند را فقط تحت شرایط خاصی تهیه می کند. مطالعه دیگری توسط مک گووان و کلمر (1997،McGowan and Klammer) انجام شد که در آن اشاره شد بسیاری از سازمان هایی که بهایابی بر مبنای فعالیت را پذیرفته اند، پیاده سازی این سیستم را رها کردند و این موضوع نگرانی ها را در مورد تاثیر بالقوه عملکرد بهایابی بر مبنای فعالیت افزایش می دهد.
رهنمای رودپشتی (1387، رهنمای رودپشتی) دو عیب زیر را برای سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت برشمرد:
​

• 
  [*=center]هزینه های گزاف ناشی از تعداد مراکز فعالیت و عوامل هزینه زا
  [*=center]استمرار ضرورت تخصیص برخی از بها براساس معیارهای قراردادی مبتنی بر حجم.

​

از نقاط ضعف سیستم بهایابی سنتی این است که اطلاعات غیر مالی در مورد شرکت های کوچک و متوسط ارائه نمی دهد. سیستم بهایابی سنتی اطلاعات جزئی و کم اهمیتی درخصوص عواملی که برای مشتریان با اهمیت است مانند کیفیت و خدمات تهیه می کند. یک سیستم بهایابی سنتی به طور معمول از یک مخزن بها که یک مجموعه واحد از هزینه هایی است که به طور مستقیم مختص بهای محصول یا دستمزد نیست استفاده می کند. این هزینه ها متشکل از هزینه های تامین و نگهداری، تخصیص حقوق مدیریت، استهلاک ، و غیره می باشد. علاوه بر این، سیستم های بهایابی سنتی فقط اطلاعاتی مالی را نشان می دهند در حالی که اطلاعات غیر مالی مانند نرخ ضایعات و نرخ توان عملیاتی در هر فعالیت فراتر از سیستم های بهایابی سنتی است ( کارن، ماری و گریو، 1999). در ابتدا مدیران عقیده داشتند رویکرد بهایابی بر مبنای فعالیت در محاسبه بهای محصول روش دقیق تری است. با این حال، بهایابی بر مبنای فعالیت به عنوان یک راهنمای بسیار مفید برای عملکرد مدیریت به وجود آمد که به طور مستقیم به سود بالاتر تفسیر می شود (کوپر و کاپلان، 1991).
رهنمای رودپشتی (1387،رهنمای رودپشتی) از یک دیدگاه کلی مهم ترین دلایل نارسایی سیستم های سنتی را به شرح زیر عنوان کرد:
​

• 
  [*=center]عدم توانایی در ارائه اطلاعات بهای تمام شده خصوصاً در سازمان هایی که خدمات متنوع و گوناگونی را به مشتریان خود ارائه می دهند.
  [*=center]عدم تفکیک مخزن بهای غیر مشابه (در سیستم های سنتی برای جمع آوری بهای دستمزد و سربار از مراکز بهای مشترک استفاده می شود).
  [*=center]استفاده از مبنای مشترک و واحد برای تخصیص بها (این سیستم ها معمولاً از یک مبنای تسهیم برای تخصیص بهای گوناگون استفاده می کنند).
  [*=center]عدم تهیه اطلاعات دقیق در مورد بهای تمام شده و سایر اطلاعات مورد نیاز تصمیم گیری (سیستم های سنتی بهای موجود در سازمان را عمدتاً به دو گروه بهای «مستقیم» و هزینه های «دوره» تقسیم می کنند، و فقط بهای مستقیم را در محاسبه بهای تمام شده منظور می کنند).
  [*=center]سیستم های سنتی مزایای به دست آمده از دگرگونی فرآیندها و بهبود در روش ها را به عنوان صرفه جویی در نیروی کار به حساب می آورند.
  [*=center]سیستم های بهایابی سنتی، اطلاعات واقعی را از فرآیند عملیات و بها نشان نمی دهند.

​

علاوه بر نارسایی سیستم های سنتی، رشد رقابت و پیچیده شدن تکنولوژی نیاز به بکارگیری استفاده از روش های جدید بهایابی را تشدید نموده است، چون سازمان ها برای قیمت گذاری محصولات و خدمات، اتخاذ تصمیمات استراتژیک و ... نیاز به دسترسی به اطلاعات صحیح در مورد بها دارند. بدیهی است که سیستم های سنتی به دلیل ماهیت خود در این زمینه کارا نمی باشند (1387،رهنمای رودپشتی). کاپلان (1989،Kaplan) خاطر نشان کرد که در حال حاضر، یک سیستم بهایابی دقیق و کامل لازم است زیرا تعداد محصولات زیادی تولید شده و رقابت میان شرکت ها رو به افزایش است. به هر حال زمانی که یک سازمان تعداد محصولات کمی تولید می کند و بهای تولیدی غیر مستقیم آن نسبت به بهای تولیدی غیر مستقیم ناچیز است، روش های سنتی هنوز هم کارا و دقیق هستند.
5- سایر روش های بهایابی
جرارد پلنرت (1999،Gerhard Plenert) بیان کرد تعداد زیادی سیستم بهایابی دردسترس به منظور استفاده در شرکت ها از قبیل بهایابی بر مبنای فعالیت (ABC)، فرآیند تولید به هنگام (JIT)، بهایابی سفارش کار و بهایابی فرآیند وجود دارد. هدف اکثر این سیستم های بهایابی تخصیص بها به محصولات است. براساس فرآیند (JIT)، در یک سازمان مثل شرکت (Dell) مواد خام درست هنگامی که برای استفاده مورد نیاز است دریافت می شود و کالای تکمیل شده درست هنگامی که تکمیل می شود به فروش می رسد. مزیت اصلی (JIT) کاهش زمان راه اندازی ماشین آلات است. (هیرانو و ماکوتا، فورویا، 2006) ادعا کردند که کاهش زمان راه اندازی به سازمان این اجازه را می دهد که موجودی ها را در زمان تغییر روش کاهش دهند یا حذف کنند. به طور کلی، فرآیند تولید به هنگام (JIT) یک استراتژی موجودی است که سعی در بهبود بازده سرمایه گذاری به وسیله کاهش در پردازش موجودی و بهای حمل مربوطه دارد.
6- مشکلات بالقوه بهایابی بر مبنای فعالیت
شرکت هایی که بهایابی بر مبنای فعالیت را اجرا می کنند در معرض ریسک های زیر قرار دارند :
​

• 
  [*=center]صرف بیش از حد زمان، تلاش، و حتی پول به منظورگردآوری و بررسی دقیق داده ها
  [*=center]به طور استثنایی جزئیات بیش از اندازه ای در بهایابی بر مبنای فعالیت وجود دارد
  [*=center]فقدان مدارک مشروح می تواند به داده های ناکافی منتهی شود
  [*=center]سیستم حسابداری موسسات به تجدید سازمان (ABC) نیاز دارد
  [*=center]به سطح دقتی نیاز است که هم به دست آوردن آن مشکل است و هم وقت گیر است
  [*=center]مدیران برخی از فعالیت ها و بهای تخصیص یافته را نادیده می گیرند
  [*=center]نرم افزار بهایابی بر مبنای فعالیت می تواند گران باشد

​

7- نتیجه گیری
دیوید لیال و کارول گراهام (1993،David Lyall and Carol Graham) اظهار داشتند که بیش از 90 درصد شرکت هایی که در بریتانیا مورد مطالعه قرار گرفتند از بهایابی سنتی برای اهداف کنترل بها استفاده می کردند و 63 درصد از مدیرانی که با استفاده از این تکنیک، گزارش دهی می کردند از تصمیماتشان راضی بودند. همچنین این دو در مطالعه دیگری نشان دادند که 76درصد از 303 حسابدار در بریتانیا و 83 درصد از متخصصان مالی و حسابداری در نیوزلند از بهایابی استاندارد استفاده می کردند. کریس و همکاران (1998،Chris G et.al) دریافتند که بهایابی تلفیقی و تولید ابزارهای مدیریتی هیچ تاثیری بر روی چگونگی بهایابی استاندارد و تجزیه و تحلیل انحرافات مورد استفاده نداشته است. (پاسخ دهندگان حتی افزایش در اهمیت ابزارهای قدیمی تر را پیش بینی کردند).
مطالعه ای توسط مالیش و همکاران (2005،Maliah S et, al) انجام گرفت که نتایج آن نشان داد شرکت هایی که در کشور مالزی به کسب و کار مشغول هستند انتشار گسترده و تداوم بهایابی سنتی را خواستارند: (70درصد از 66 شرکت محلی و 76درصد از 21 شرکت ژاپنی). پس از مطالعه بخش های قبلی، بیشتر می توان درباره بهایابی بر مبنای فعالیت و بهایابی سنتی آموخت. اول از همه اینکه، بهایابی بر مبنای فعالیت به عنوان یک جایگزین برای بهایابی سنتی به اجرا درآمده بود (آندراد، فیلهو، مایا و قسیم، 1997). این موضوع نشان می دهد که اکثر سازمانها، از روش بهایابی بر مبنای فعالیت به عنوان سیستم بهایابی مدرن استفاده کردند. تامی (1996،Tumey) نشان داد که بهایابی بر مبنای فعالیت یک روش اندازه گیری بهای تمام شده و عملکرد فعالیت ها و موضوع های بها می باشد. هم بهایابی بر مبنای فعالیت و هم بهایابی سنتی به یک اندازه جزء روش های رقابتی بهایابی محصول هستند. به همین خاطر شرکت ها از سایر سیستم های بهای تمام شده استفاده می کنند. یکی از دلایل آن اختلاف در ماهیت و دامنه اطلاعات ایجاد شده در هر سیستم می باشد. به عنوان مثال، سیستم های بهای تمام شده ممکن است ظرفیت تولیدی خود را به منظور ارائه اطلاعات درباره سنجش عملکرد، بالا بردن درآمد، و یا تلاش برای کاهش بها، تغییر دهند. با دانستن تنگناهای داخلی و خارجی که شرکت با آن مواجه است، یک سیستم بهای تمام شده به شکل مناسب تری می تواند نیازهایش را نسبت به سایر شرکت ها تامین کند. عوامل مختلفی از جمله پیچیدگی توسعه محصول، فراوانی محصول از نظر ظرفیت یا ماهیت رقابت، به پذیرش نوع خاصی از سیستم بهای تمام شده کمک می کند. اگر این وضعیت باشد، آن وقت اختلافی سیستماتیک در کیفیت اطلاعات ارائه شده توسط سیستم بهای تمام شده و فراوانی استفاده تمام صنایع وجود خواهد داشت. از مباحث قبلی می توان چنین نتیجه گیری کرد که شرکت های بزرگ تر از بهایابی بر مبنای فعالیت استفاده می کنند (تامی، 1998).
با این حال، بسیاری از شرکت های متوسط ​​و کوچک ترجیح داده اند که از روش سنتی استفاده کنند. تحقیقات تکمیلی توسط کوپر و کاپلان (Cooper and Kaplan (1987)) به طور عمده ای بر روی سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت تاثیر گذار بوده است. می توان نتیجه گرفت که اگر چه بسیاری از شرکت ها سیستم های بهایابی خود را به بهایابی بر مبنای فعالیت تبدیل کردند (Gunasekaran, 1999)، هنوز هم برخی از شرکت ها وجود دارند که در استفاده از همان سیستم بهایابی سنتی باقی مانده اند که دهه ها پیش توسعه داده شده (Cooper and Kaplan, 1991). این است که عمدتاً به دلیل عدم توجه به سیستم بهایابی همه آنها دارای جوانب مثبت و منفی هستند. قبل از اینکه سازمان ها تصمیم بگیرند از کدام روش بهایابی استفاده کنند مهم است که به طور شفاف بدانند به چه چیزی نیاز دارند. سازمان ها به مطالعه جوانب مثبت و منفی هریک از روش های بهایابی نیاز دارند تا بدانند کدام یک از آنها برایشان مناسب تر است.
«چیزی به نام بهترین روش بهایابی وجود ندارد؛ بلکه مناسب ترین روش بهایابی برای استفاده وجود دارد»
منابع و مآخذ
الف – فارسی
1- رهنمای رودپشتی، فریدون، «مبانی حسابداری مدیریت(رویکرد و دیدگاه نوین)»، تهران، دانشگاه آزاد اسلامی-واحد علوم و تحقیقات، 1387
2- شباهنگ، رضا «حسابداری مدیریت»، چاپ نوزدهم، تهران، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی، 1389
3- عثمانی، محمد قسیم، «حسابداری صنعتی»، چاپ هشتم، تهران، انتشارات ترمه، 1389
ب - لاتین
[1] Ashish Garg, Debashis Ghosh, James Hudick and Chuen Nowacki, (2003), Roles and Practices in Management Accounting Today, Strategic Finance, July 2003, 30-35. The survey found that more than 76% of members of the Institute of Management Accountants (IMA) use traditional costing tools such as standard costing.
[2] Anderson S. W. and Young S.M., The impact of contextual and process factors on the evaluation of activity based costing systems, Accounting, Organizations and Society, 24, (1999), 525---559.
[3] Andrea C, Filho P, Espozel M, Maia A. and Quassim Y, Activity-based costing for production learning, /international Journal of Production Economics, 62(3), (1999), 175---180.
[4] Banker R.D., Bardhan I.R. and Chen T.Y., The role of manufacturing practices in mediating the impact of activity-based costing on plant performance, Accounting, Organizations and Societ,y, 33, (2008), 1--19.
[5] Baxendale S. and Jama F., What ERP can offer ABC, Strategies Finance, 85(2),(2003),54`57.
[6] Ben-Arieh D., Qian L., Activity-based cost management for design and development stage, /international Journal of Production Economics, 83, (2003), 169---183.
[7] Belling P., Holding cost determination: An activity-based cost approach, International Journal of Production Economics, 112(2), (2008), 829--840.
[8] Carlson D.A., Young S.M., Activity-based total quality management at American Express, Journal of Cost Management, 7(1), (1993), 48--58.
[9] Carolfi I.A., ABM can improve quality and control costs, Cost and Management, (May, 1996), 12---16.
[10] Charles, S.L., Hansen, D.R., An evaluation of activity-based costing and functional-based costing: a game-theoretic approach, /international Journal of Production Economics, 113, (2008),480`494.
[11] Chris Guilding, Dawne Lamminmaki and Colin Drury, Budgeting and Standard Costing Practices in New Zealand and the United Kingdom, The International Journal of Accounting, 33(5), (1998), 569-588.
[12] Cooper R., Cost classification in unit-based and activity-based manufacturing cost systems, Journal of Cost Management, 4(3), (1990), 14.
[13] Cooper R. and Kaplan R., Profit priorities from activity based costing, Harvard Business Review, (1991), 130---135.
[14] Cooper R., Kaplan R.S., Maisel L.S., Morrissey E. and Oehm R.M., Implementing activity based cost management: moving from action to analysis, Montvale, NJ: Institute of Management Accountants, 1992.
[15] Datar S. M. and Gupta M., Aggregation, specification, and measurement errors in product costing, The Accounting Review, (October, 1994), 567---591.
[16] David Lyall and Carol Graham, Managers Attitudes to Cost Information, ManagementDecision,31(8),(1993),4145.
[17] Dearden J, Profit-Planning Accounting for Small Firms, Harvard Business Review, 41(2), (1963), 66---76.
[18] Daniel B. and Nielsen S., Activity-Based Costing: Affecting the Culture of Government and Education, Journal of Cost Management, (JanuarylFebruary,2000),12--15. Douglas T. Hicks, Activity-Based Costing, USA, John Wiley & Sons Inc., 1999.
[20] Flesher Dale, L., Activity Base Costing for Manufacturers, USA, The National Public Accountant, 1992.

[21] Dhavale D.G., Activity-based costing in cellular manufacturing system, Journal of Cost Management, 7(1), (1993), 13-27.
[22] Dickinson V. and Lere J.C., Problems evaluating sales representative performance? Try activity-based costing, industrial Marketing Management, 32,(2003),301--307.
[23] Drury C., Management and cost accounting, London: Thomson Learning2000

[24] Evans H. and Ashworth G., Activity-Based Management: Moving Beyond Adolescence, Management Accounting-London, (December, 1995), 26-- 30.
[25] Foster G. and Swenson D.W, Meaning the success of activity- based cost management and its determinants, Journal of Management Accounting, 9, (1997), 109--141.

[26] Gering M., Activity-based costing lessons learned implementing ABC, Management Accounting, (1999), 26-- 27.

[27] Goldratt E., What is this Thing called Theory of Constraints and How Should it be Implemented? North River Press, Croton-on-Hudson, NY. 1990. .

[28] Gunasekaran A. Marri H.B. and Grieve R.J., Activity Based Costing in Small and Medium Enterprises, Computers & Industrial Engineering, 37, (1999),4o7--411.

[29] Ittner C.D., Activity-based costing concepts for quality improvement European Management Journal, 17(5), (1999), 492--500.

[30] John I. (1995), ABC.' A follow-up survey of CIMA members, Management Accounting, pp.50-1. [Manual Request] [Infotrieve]. John, I., Mitchell, F(1991).
[31] Kee R., The sufficiency of product and variable costs for production-relate decisions when economies of scope are present, international Journal of Production Economics, 114, (2008), 682--696.

[32] Kee R, Integrating activity-based costing with the theory of constraints to enhance production-related decision making, Accounting Horizons, 9(4), (1995), 48---61.
[33] Kee R. and Schmidt C., A comparative analysis of utilizing activity-based costing an theory of constraints for making product-mix decision, International Journal of Production Economics, 63(1), (2000), 1--17.
[34] Koltai T., Lozano S., Guerrero F. and Onieva L., A flexible costing system for flexible manufacturing systems using activity based costing international Journal of Production Research, 38(7), (2000), 1615--1630.
[35] Kingcott T., Opportunity-based accounting: better than ABC, Management Accounting, (1991), 36---37.
[36] Krumwiede K. R., The implementation stages of activity-based costing and the impact of contextual and organizational factors, Journal of Management Accounting Research, 10, (1998), 239--277.
[37] Kuchta D. and Troska M., Activity-based costing and customer profitability, Cost Management, 21(3), (2007),18--26.
[38] Larson M.A and Myers M.D., When success turns into failure: a package drivers business process re-engineering project in the financial services identity, Journal of strategic in formation Systems, (1999),395417.
[39] Lere J.C., Activity-based costing: a powerful tool for pricing, Journal of Business & Industrial Marketing, 15(1), (2000), 23--33.
[40] Maliah Sulaiman, Nik Nazli Nik Ahmad and Norhayati Mohd Alwi, Management Accounting Practices in Selected Asian Countries: A Review of the Literature, Managerial Auditing Journal, 19(4), (2004), 493--508.
[41] Maliah Sulaiman, Nik Nazli Nik Ahmad and Norhayati Mohd Alwi, Is Standard Costing Obsolete? Empirical Evidence from Malaysia, Managerial Auditing Journal, 20(2), (2005), 109--124.
[42] McGowan A. S. and Klammer T. P., Satisfaction with activity-based cost management implementation, Journal of Management Accounting Research, 9, (1997), 217---237.
[43] Noreen E., Conditions under which activity-based cost systems provide relevant costs, Journal of Management Accounting Research, (Fall), (1991), 159---168.
[44] Qian L., Ben-Arieh D., Parametric cost estimation based on activity-based costing: a case study for design and development of rotational parts, International Journal of Production Economics, 113, (2008), 805--818.
[45] Reyhanoglu M., Activity-Based Costing System Advantages and Disadvantages, Mustafa Kemal University-Faculty, Economics an Administrative Sciences, Turkey, viewed 20 January 2001, http:Ilpapers.ssm.com/sol3lpapers.cfm?abstract id----644561.
[46] Shank J.K., Allied stationary, Cases in Cost Management, South Western College Publishing, Boston, MA, 9---17, 1996.
[47] Singer M., Donoso P., Empirical validation of an activity-based optimization system, international Journal of Production Economics 113, (2008), 335--345.
[48] Spedding A and Sun Q., Application of discrete event simulation to the activity based costing of manufacturing systems, international Journal of Production Economics, 58(3), (1999), 289---301.
[49] Staptelon D., Beach E. and Julmanichoti P., Activity-based costing for logistics and marketing, Business Process Management Journal, 10(5), (2004), 584--597.
[50] Tsai W.-H., Lai C.-W., Tseng L.-J. and Chou W.-C., Embedding
management discretionary power into an ABC model for a joint products mix decision, Int. J. Production Economics, 115, (2008), 210-- 220.
[51] Wouters S., MJ.C Anderson F Wynstra, The adoption of total cost of ownership for sourcing decisions-a structure equations analysis, Accounting Organisations and society, (2005), 167--191.
[52] Zhuang L. and Bums G., Activity-_based costing in non-standard route manufacturing system, international Journal o​